Курсы котировок

доллар на черном рынке продают по такому курсу
banker.ua

КИПР: юрисдикция для налогового планирования

Настоящей статьей мы начинаем цикл материалов, посвященных обзору привлекательных для налогового планирования юрисдикций. В данном случае рассматриваемой юрисдикцией является Кипр – один из наиболее частых выборов для структурирования бизнеса и налогового планирования (несмотря на последние изменения в законодательстве и тенденции в международном налогообложении).   
Исторически до 2013 года, когда вступила в силу обновленная Конвенция, Кипр был наиболее привлекательной юрисдикцией для вывода капитала и реинвестиций из Украины в силу того, что налог на репатриацию по большинству платежей из Украины составлял 0%. На самом Кипре, также, существовал ряд льгот (в частности, по входящим процентам, дивидендам и роялти), что позволяло снизить эффективную ставку налогообложения до 0-2,5%. Тем не менее, даже после принятия обновленной Конвенции, в которой ставки налогов на репатриацию и условия для их применения были прописаны более жестко, Кипр продолжает оставаться привлекательной юрисдикцией для целей международного структурирования украинского бизнеса, что подтверждает, в частности, статистика государственных органов Украины.
 
Краткое описание налогообложения для компаний

Налог на прибыль. Резиденты - юридические лица  уплачивают налог на прибыль  по ставке 12,5 % с общемирового дохода за исключением разрешенных вычетов (как с прибыли, полученной из источников на Кипре, так и с прибыли, полученной за его пределами), а нерезиденты только с дохода, полученного из источников на Кипре. С учетом того, что Кипр принадлежит к англо-саксонской системе права, компания считается резидентом Кипра, если она управляется на Кипре. 
Полученные резидентом дивиденды не облагаются подоходным налогом. Так, в 2013 г. налоговой администрацией Кипра была утверждена форма заявления на получение сертификата резидентности T.D.98 (2015), в котором указан перечень вопросов для того, чтобы оценить, является ли компания кипрским резидентом. Среди них, в частности, – проводится ли большинство собраний директоров и учредителей на Кипре? Являются ли большинство директоров компании резидентами Кипра и выдавала ли компания генеральные доверенности? Следовательно, для установления кипрской резидентности уже недостаточно регистрации, то есть нужен т.н. substance, подтверждающий, что реальная деятельность и управление компанией осуществляется именно на Кипре, что может подтверждаться, в частности, наличием офиса, сотрудников, других признаков активной детальности.

НДС

Поскольку Кипр является членом ЕС, законодательство Кипра об НДС основывается на Директиве № 2006/112/ЕС. Базовая ставка НДС составляет 19%, минимальный годовой объем операций для регистрации плательщиком НДС составляет 15 600 евро.
 
Налог на прирост капитала (capital gains tax)

Доход, полученный от отчуждения имущества (например, корпоративных прав), налогом не облагается, за исключением дохода от отчуждения недвижимого имущества на Кипре или некотирующейся доли (акций) в кипрской компании, владеющей прямо или косвенно недвижимостью на Кипре. Данная льгота описана в кипрском законодательстве максимально широко (распространяется, напр., на все инвестиционные инструменты Украины, в т. ч. инвестиционные сертификаты ПИФ) и подтверждена разъяснениями налоговой администрации Кипра.  

Налог на репатриацию (WHT)

Налог на репатриацию не применяется к выплатам в пользу нерезидентов (в т. ч. в офшоры) дивидендов и процентов, а также к роялти, если права используются вне Кипра. 
 
Специальный налог на оборону

Специальный налог на оборону (далее – СНО) уплачивают компании-резиденты и физические лица, которые являются (за некоторыми исключениями) т. н. домицильными резидентами, т. е. были резидентами Кипра на протяжении как минимум 17-ти из последних 20-ти лет. СНО применяется к пассивным доходам, а именно начисляется в различных размерах:
17 % на доходы от дивидендов (применяется только для юрлиц и только при усло-вии, что дивиденды выплачиваются ими за прошлые периоды, которые превышают 4 года); 
30 % на доходы от процентов (при условии, что такие доходы являются именно пассивными, т. е. компания не является финансовой и не получает большую часть своих доходов в качестве процентов, что более детально указывается в Письме налоговой администрации Кипра № 2003/8); 
3% на доходы от сдачи в аренду недвижимости. 
 
Иные особенности налогообложения

На Кипре нет правил о контролируемых иностранных компаниях (CFC или КИК). Нет и правил тонкой капитализации, согласно которым ограничиваются процентные расходы по займам от связанных лиц. Однако указанные правила должны быть имплементированы не позднее 2019 г. (с учетом Директивы ЕС № 2016/1184). 
На Кипре нет и пока не планируется введение правил трансфертного ценообразования. Однако есть соответствующие положения и с 2019 г. в соответствии с Директивой ЕС № 2016/1184 они будут, направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям, в связи с которыми искусственные/фиктивные транзакции могут игнорироваться для целей налогообложения налоговыми органами.
Также кипрские компании должны уплачивать ежегодный взнос (т. н. levy) в размере 350 евро.       
Следует помнить, что на Кипре действует законодательство ЕС. В частности, применяется Директива № 2011/96/EU (т. н. ParentsSubsidiary Directive). Поэтому  дивиденды, выплачиваемые на Кипр из государств ЕС, если материнская компания владеет в дочерней компании долей не менее 10%, не будут также облагаться налогом на репатриацию в государстве источника. Но  при условии – наличие  на Кипре т. н. substance, о котором речь шла выше. 
 
Старые схемы  использования кипрских компаний 

Торговая компания – компания, через которую с определенной маржой перепродаются товары, например, из Китая в Украину без физического ввоза товара на Кипр. При этом сама кипрская компания выступает агентом офшорной компании, получая незначительное агентское вознаграждение, которое облагается налогом на Кипре по ставке 12,5%. 

Слабость данной модели по состоянию на сегодня заключается в том, что в соответствии с последними инструкциями НБУ (в частности, п.3 Положения, утвержденного постановлением  НБУ от 15.08.2016 г. № 369) при покупке и переводе валюты банк будет устанавливать бенефициаров кипрской компании и запрашивать другие документы, подтверждающие, что сделка не является мнимой. В связи с этим, важно, чтобы кипрская торговая компания имела вышеуказанный substance, то есть не существовала лишь на бумаге, а имела реальный офис и персонал, сайт, счет в кипрском банке, осуществляла отгрузки через порты на Кипре или близлежащие порты в Турции или Греции и т. п.
Кроме того, Кипр находится в списке низконалоговых юрисдикций, утвержденном для целей трансфертного ценообразования постановлением КМУ от 16.09.2016 г. № 977-р, а потому при достижении критериев, указанных в ст. 39 НКУ, покупателю или продавцу из Украины необходимо будет доказывать обычность цен, по которым проводились операции с кипрской компанией. 
Таким образом, сейчас бизнес склонен отходить от использования кипрских торговых компаний, заменяя их более респектабельными компаниями в Словакии, ОАЭ, Сингапуре и проч.
Финансирующая компания – компания для целей финансирования по принципу back-to-back loans. Кипрская компания получает заем от связанной компании, как правило, на офшоре, и далее предоставляет аналогичный заем украинской компании с повышенным процентом (в письме налоговой администрации Кипра № 27/6/11 указано, что маржа по про-центу может быть не менее 0,35%  (т. е. разница между входящей и исходящей процентной ставкой должна быть 0,35% и более) для займа меньше 50 млн. евро). 
      В рамках данной модели украинская компания удерживает 2 % налога на репатриацию, а кипрская компания уплачивает 12,5 % налога на Кипре с маржи в размере 0,35%, что с учетом возможности зачесть украинский налог на репатриацию на Кипре приводит к общей налоговой нагрузке в размере 2%.
 
Слабость данной модели заключается в том, что в понимании ст.11 обновленной Конвенции кипрская компания может не признаваться бенефициаром, что формально ис-ключает возможность применения пониженного налога на репатриацию в Украине в размере 2%. И это несмотря на наличие положительного судебного решения по похожему спору (определение ВАСУ  от 13.05.2015 г. по делу № 804/8112/13-а). Мы предполагаем, что в будущем суды не будут столь же благосклонны к налогоплательщикам.
 
Кроме того, в силу того, что Кипр входит в перечень низконалоговых юрисдикций, обслуживание кредитного договора (в частности, покупка валюты) может быть сопряжено с определенными неудобствами, в частности, раскрытием бенефициара кипрской компании. Также следует учитывать, что если кипрская компания будет связана с украинской компанией (в частности, в связи с превышением заемного капитала украинской компании над собственным капиталом в 3,5 раз и больше), то украинская компания будет ограничена в возможности включить проценты в расходы в связи с применением т. н. «правила тонкой капитализации», предусмотренного в п.140.2 ст.140 НКУ (не более 50% EBITDA).      
 
       Стоит также учитывать, что согласно подписанному, но еще не ратифицированному протоколу к Конвенции налог на репатриацию процентов планируется повысить с 2% до 5%, что соответствующим образом увеличит общую налоговую нагрузку в работе с Кипром. 
IP-компания – компания-держатель определенных прав интеллектуальной собствен-ности (например, на торговую марку), которая получает роялти за предоставление права пользования объектами права интеллектуальной собственности. 
Во время существования широкого IP-box  на Кипре общая налоговая нагрузка на Кипре составляла 2,5%, что с учетом налога на репатриацию в Украине в размере 5% согласно ст.12 обновленной Конвенции позволяло снизить общую налоговую нагрузку до 5% (учитывая возможность зачета уплаченного в Украине налога на Кипре). 
 
     Стоит учитывать, что по требованию ЕС в июле 2016 года вышеуказанный IP-box был существенно сужен, вследствие чего он больше не может применяться к маркетинговым объектам интеллектуальной собственности. Тем не менее, если IP-box уже начал использоваться ранее, то компании смогут пользоваться им до 2021 г. При этом если объект интеллектуальной собственности создается непосредственно на Кипре с 1 июля 2016 года (напр., программное обеспечение местными или релоцированными разработчиками, а также, например, покупаются работы/услуги по ее созданию у украинских разработчиков-ФЛП), то IP-box может продолжать применяться к таким объектам на прежних условиях (с возможным выходом на эффективную ставку по налогу на прибыль в 2,5%).   
 
     Кроме того, с учетом пребывания Кипра в списке низконалоговых юрисдикций, признание расходов на роялти, уплачиваемое на Кипр из Украины, для украинской компании возможно только при условии обоснования обычности цен такого роялти по правилам трансфертного ценообразования (путем подготовки соответствующей документации).
 
Современные схемы  использования кипрских компаний 
 
      С учетом последних модификаций кипрского законодательства и развития концепции бенефициарного собственника по состоянию на сегодня основным вариантом использования Кипра является финансирующая компания. Тем не менее, при условии наполнения кипрской компании капиталом ее также можно использовать и для любых других целей (в т. ч. для торговли) при условии наличия вышеуказанного substance, что позволит комфортно покупать валюту в украинских банках.
Дело в том, что , начиная с 2015 года кипрские компании могут использовать так называемый  условный вычет процентов, которые начисляются на капитал, внесенный в кипрскую компанию с 01.01.2015 г.. При этом в соответствии с разъяснениями кипрских налоговых органов важно, чтобы этот капитал действительно поступил (к примеру, не принимаются зачеты встречных однородных требований и т.д.) (notional interest deduction или NID). 
 
     Суть NID заключается в том, что сумма условных процентов, которые начисляются на вышеуказанный капитал, включается в расходы для целей налога на прибыль  в пределах 80 % налогооблагаемого дохода, что позволяет снизить эффективную налоговую ставку до 2,5%. Причем данные 2,5 % может снижаться также за счет налога на репатриацию, уплаченного в Украине (напр., 2% по процентам, если капитал размещается в виде займов, выданных в Украину). При этом условная процентная ставка составляет процентную ставку по 10-летним гособлигациям в стране, в которой размещается капитал (напр., для Украины это составляет примерно 9,6%) или Кипра + 3 , которые прибавляются к указанной процентной ставке по 10-летним облигациям, так что для цели Украины рассчитанная условная процентная ставка может составить 12,6%, что с лихвой покроет максимально разрешенную процентную ставку по нерезидентским кредитам в размере 11%. 
 
Смена резидентства физическими лицами Украины
 
  По состоянию на сегодня на Кипре приняты привлекательные условия для налогообложения недомицильных резидентов-физических лиц, т. е. тех, которые не были резидентами Кипра на протяжении как минимум 17-ти из последних 20-ти лет. В частности, на протяжении 17 лет с момента приобретения резидентского статуса на Кипре освобождаются от СНО все пассивные доходы таких нерезидентов, на которые он начисляется. Также применяется льгота в размере 20 или 50% от зарплаты, которая исключается из-под налогообложения подоходным налогом (в зависимости от размера зарплаты). С учетом того, что на Кипре подоходный налог в принципе не применяется к процентам (за некоторыми исключениями) и дивидендам, эффективна ставка налогообложения таких пассивных доходов может достигать 0%.
 
     Для того, чтобы быть резидентом Кипра, базово необходимо проживать там не менее 183 дней в отчетном году. При этом существуют следующие варианты получения права на постоянное проживание на Кипре для целей резидентства.   
Гражданство. Чтобы получить гражданство Кипра, нужно проинвестировать (на срок не менее 3-х лет) в размере не менее 2 млн. евро в кипрскую недвижимость, инвестиционные фонды или прочие разрешенные объекты на Кипре. При этом ннвестирование может осуществляться как непосредственно, так и через компании или трасты.  
 
Вид на постоянное жительство. Чтобы получить вид на жительство на Кипре, нуж-но: 
приобрести жилую недвижимость на Кипре в сумме не менее 300 000 евро и раз-местить на депозите в кипрском банке не менее 30 000 евро; 
либо быть трудоустроенным в кипрской компании. 
 
Таким образом, даже с учетом проведенных и планируемых изменений в национальное и международное законодательство, Кипр остается привлекательной юрисдикцией для международного налогового планирования. Однако важно вовремя адаптироваться к ним, видоизменяя свои модели работы вслед изменяющемуся законодательству, в котором одни возможности приходят на смену другим. 

Авторы:
Станислав Лобко, советник 

Андрей Шостацкий, юрист

Дмитрий Михайленко, партнер  

 
Статья опубликована в журнале "Бухгалтер" №2-3 (январь 2017 года)
 
 
 



Наши клиенты и партнеры

© 2016 INFORMATION AND ANALYTICS RESOURCE