Курсы котировок

доллар на черном рынке продают по такому курсу
banker.ua

Верховный суд в Украине – чаяния и реальность

Станислав Лобко, ОМП

Александр Негода, ОМП

статья для «Юридической газеты», октябрь 2015


Среди проблем, с которыми обычно сталкивается украинский бизнес, помимо уже привычной для нас коррупции, зачастую упоминаются нестабильность и нечеткость законодательства, причем едва ли не наибольшие претензии предъявляются к налоговым нормам. Чтобы проиллюстрировать масштаб проблемы, можно отметить, что за последние 5 лет в закон о корпоративном налоге Нидерландов было внесено два изменения, в то время как в Украине только в 2015 году в Налоговый кодекс правился более 10 раз.

 

Данная ситуация создает проблемы не только для бизнеса, но и для правоприменительных органов, в частности, судов. Так, любой бизнесмен, начиная какую-либо деятельность или проводя какую-либо операцию, желает предварительно понимать правила игры, чтобы в случае возможного возникновения разногласий объективно оценивать свою правовую позицию, основываясь на нормах законодательства и судебной практике. К сожалению, пока в украинских реалиях это сродни предсказанию того, когда состоятся следующие выборы.

 

Большие надежды возлагались на Закон № 2453-VI, который де-факто предоставил решениям Верховного Суда, принятым в результате пересмотра решений кассационных судов на предмет различного применения норм материального права, статус прецедентов, обязав все правоприменительные органы, в т. ч. суды, учитывать высказанную им позицию при рассмотрении аналогичных дел. Такой процессуальный инструмент должен был позитивно повлиять на судебную практику и гарантировать участникам процесса правовую определенность с возможностью опираться на обязательные правовые позиции ВСУ.

 

Мы не будем комментировать вопросы допуска дел к рассмотрению Верховным Судом, где были и, несмотря на принятие в 2015 году закона с громким названием «Об обеспечении права на справедливый суд», остаются большие проблемы в силу высокой степени дискреции судей (ранее – высших специализированных судов, теперь – Верховного Суда) при решении вопроса о приемлемости, что делает уровень эффективности обращения в ВСУ примерно таким же, как и в ЕСПЧ. Вместо этого мы прокомментируем некоторые решения ВСУ, из которых станет понятно, что текущая практика обеспечения единства позиций далека от идеала, поскольку сам Верховный Суд продолжает допускать ошибки, которые уже никто не в силах исправить.

 

Пример № 1. Налогообложение ФЛП-экспедиторов

 

Наверное, наиболее показательным примером вышеизложенного служит Постановление Верховного Суда Украины от 18.11.2014г. № 21-501а14, в котором суд склонился к фискальной точке зрения, решив, что денежные потоки ФЛП-экспедиторов включаются в их выручку в полном объеме безотносительно к тому, принадлежат ли им полученные деньги или нет.

 

Напомним, что договор транспортной экспедиции может предполагать как выполнение определенных работ экспедитором собственными силами, так и привлечение за счет заказчика (от имени заказчика или от своего имени) третьих лиц – участников транспортного процесса. В последнем случае действия экспедитора аналогичны действиям комиссионера или поверенного на приобретение услуг. Получая деньги от заказчика, экспедитор тратит их на покупку услуг у третьих лиц, себе оставляя за собой только экспедиторское вознаграждение. Следовательно, с чисто экономической точки зрения включать весь объем полученных денег в выручку экспедитора нет никаких оснований: во-первых, это не его деньги, они ему не принадлежат и он не имеет права ими распорядиться, а во-вторых, эти деньги обложатся налогами у третьих лиц, чьи услуги заказываются экспедитором, в связи с чем их никак нельзя облагать второй раз у экспедитора.

 

К сожалению, ВСУ решил по-другому. Буквально прочтя часть 3 статьи 1 Указа «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства», в котором при определении выручки ФЛП не было прямо указано, что в неё не включаются транзитные деньги (как это было сделано в последующем в пункте 292.4. статьи 292 Налогового кодекса), рассудил, что транзитные деньги должны считаться выручкой ФЛП-экспедитора на общих основаниях. Впрочем, правильно решить это дело можно было бы и без глубокого погружения в экономическую суть операции (хотя, по нашему убеждению, это как раз первое, что должен сделать суд, рассматривая дело) и учета пункта 292.4. статьи 292 Налогового кодекса, который формально еще не действовал. Для констатации суммы выручки ФЛП необходимо было применить двухэлементный тест, установив, что это деньги, которые:

 

·         фактически получены на счет и/или в кассу ФЛП и при этом

·         за осуществление операций по продаже товаров, работ или услуг.

 

Мы полагаем, что, правильно применив данный двухэлементный тест, несложно было прийти к умозаключению, что транзитные деньги экспедиторов не соответствуют второму критерию, т. к. они получаются не за продажу, а за приобретение услуг для принципала экспедитора и предназначены для их передачи третьим лицам, а поэтому никак не могут считаться выручкой единщика-экспедитора.

 

Возвращаясь к уже упомянутому Налоговому кодексу, следует отметить, что по ходу рассмотрения данного дела были внесены поправки в налоговое законодательство, и, как уже упоминалось, в пункте 292.4. статьи 292 Налогового кодекса Украины появилась четкая норма о том, что поверенный, агент, экспедитор облагают только свое вознаграждение, а не все транзитные средства. Мы можем предположить, что Верховный Суд мог посчитать, что поскольку такой нормы не было в Указе, но она в дальнейшем появилась в Налоговом кодексе, то идея законодателя как раз и заключалась в том, что она по-новому регулирует правоотношения, а, следовательно, до её принятия всё должно регулироваться по-другому.

 

Мы также не вполне понимаем, почему ВСУ проигнорировал по меньшей мере три фундаментальных правовых принципа:

 

·         толкование противоречий в пользу налогоплательщика (т. н. правило конфликта интересов);

·         обратная сила закона, отменяющего или смягчающего ответственность (в данном случае речь идет именно об ответственности налогоплательщика за превышение лимита оборота для ФЛП);

·         недопустимость двойного налогообложения.

 

По нашему мнению, изменения в Налоговый кодекс, о которых говорится выше, принимались именно с целью прямого указания на то, что уже присутствовало неявно.  Поэтому остается неясно, чем руководствовался ВСУ, рассматривая данное дело, и предполагал ли он, насколько оно ударит по малому бизнесу, который и так находится в крайне затруднительном положении. 

 

Пример № 2. Налогообложение договоров о совместной деятельности

 

В нашем втором примере мы отойдем от проблем малого бизнеса и перейдем к проблемам бизнеса большого, отметив Постановление от 10.03.2015 г. № 21-578а14. Здесь всё произошло с точностью до наоборот: решение принято правильное, однако ссылки на нормы законодательства – ошибочные.

 

 В указанном деле спор возник в отношении налогообложения совместной деятельности применительно к сбору за геологоразведовательные работы вокруг вопроса о том, кто именно из участников совместной деятельности должен уплачивать соответствующий сбор. Если снова обратиться к экономической стороне вопроса, то позиция налогового органа представляется крайне странной: бюджет получил платеж от частного предприятия, которое было назначено сторонами ДСД, однако пожелало получить его во второй раз от государственного предприятия, которому были выданы соответствующие разрешения. Следовательно, с этой позиции совершенно понятно, в чью пользу должно было быть принято решение.

 

 Следует отметить, что долгое время данный вопрос не был урегулирован в законодательстве, т. к. пункт 263.1. статьи 263 Налогового кодекса не отвечал на вопрос о том, кто платит данный сбор в условиях ДСД. По нашему мнению, здесь вполне можно было применить общеправовой институт аналогии закона и воспользоваться пунктом 153.14.2 пункта 153.14. статьи 153 Налогового кодекса, который дает сторонам ДСД возможность самостоятельно назначать плательщика соответствующего налога. В связи с этим, а также учитывая то, что основной целью налогообложения является поступление денег в бюджет, мы пришли к убеждению, что нужно оставить самим участникам совместной деятельности решение вопроса, кто из них является налоговым агентом, то есть, несет ответственность перед государством за начисление и уплату налогов.

 

Как мы понимаем, этот же принцип и был неявно применен Верховным судом при разрешении данного вопроса. Примечательно, однако, что он также сослался на подпункт 263.1.4 пункта 263 статьи 263 Налогового кодекса Украины, который формально не действовал на момент возникновения правоотношений, но в дальнейшем урегулировал данный вопрос, однако никоим образом не отменял и не смягчал ответственность, так что оснований для придания ему обратной силы не было. Безусловно, положительным аспектом данного решения является то, что суд решил дело, базируясь на экономическом смысле правоотношений с учетом основным принципов налогообложения, однако ссылка на неприменимые нормы вместо надлежащего обоснования применения аналогии закона в обосновании своего решения может вызывать вопросы относительно компетентности суда. В дальнейшем ВСУ исправил допущенную ошибку и косвенно подтвердил свою позицию ещё раз в Постановлении № 21-39а15 от 16.06.2015 г. уже без ссылки на недействующую норму в Налоговом кодексе, разрешив частному предприятию, оплатившему сбор на основании ДСД, отнести его на расходы по налогу на прибыль.

 

Пример № 3. Налоговый кредит на базе временных таможенных деклараций

 

В третьем примере мы обратим внимание на условия формирования налогового кредита при осуществлении импортных операций, которым посвящено Постановление                № 2а-18022/12/2670 от 23.06.2015 г. Спор возник вокруг того, может ли налогоплательщик сформировать налоговый кредит по НДС при ввозе товаров на базе временной грузовой таможенной декларации.

 

В соответствии с пунктом 198.2. статьи 198 Налогового кодекса Украины налоговый кредит по импортным операциям формируется на дату оплаты НДС на таможне. Следовательно, обратившись к экономической сути операции, несложно понять, что если предприятие ввезло товары и оплатило НДС на таможне, то ничего не должно препятствовать ему в формировании налогового кредита по данным операциям. На это же указывает уже упомянутая нами цеь налоговое законодательства, которая состоит в том, чтобы деньги поступили в бюджет.

 

К сожалению, ВСУ снова занялся казуистикой и перешел к детальному анализу формальной стороны вопроса, сославшись на пункт 198.6. статьи 198 и подпункт 201.12. статьи 201 Налогового кодекса, в которых сказано, что не относятся к налоговому кредиту суммы налога, не подтвержденные надлежаще оформленной ГТД. В связи с этим Верховный Суд указал на то, что временная ГТД не может считаться надлежаще оформленной ГТД, подтверждающей уплату НДС, в понимании указанных норм Налогового кодекса, что лишает налогоплательщика права на налоговый кредит. Тем не менее, по нашему мнению, временный статус ГТД никак не лишает её статуса документа, который подтверждает оплату НДС, с учетом того, что НДС надлежащим образом оплачивается на таможне, иначе становится вообще непонятно, на основании какого документа таможня получала НДС. При возможном внесении изменений в стоимость товаров, что связано с применением временных ГТД, могут применяться корректировки налогового кредита, однако это никак не должно препятствовать формированию самого налогового кредита на дату оформления временной ГТД.

Мы можем допустить, что данное дело может быть определенным образом связано с политической целесообразностью, т. к. истцом по нему было российское предприятие Лукойл. Однако, если это так, то это, по нашему мнению, никак не извиняет ВСУ, что прямо свидетельствует о том, что он не является бесстрастным и аполитичным органом.

 

Как можно убедиться из приведенных  нами выше примеров, качество работы Верховного Суда, к сожалению, оставляет желать лучшего. Мы подчеркиваем, что основной функцией Верховного Суда в судебной системе является унификация практики всех нижестоящих судов как с точки зрения формальной законности, так и с точки зрения справедливости. Поэтому мы все-таки надеемся, что ВСУ перестанет подходить к разрешению споров с формальной точки зрения и будет в первую очередь действовать по справедливости, при этом качественно обосновывая принятые решения применимыми нормами закона.




Наши клиенты и партнеры

© 2016 INFORMATION AND ANALYTICS RESOURCE